论人力资本股
管荣齐

摘要：人力资本是相对于物质资本而言的，具有私人性、不可处分性、动态性等特点。人力资本是法律关系的客体，具有物的属性，但不同于农奴社会农奴所出卖的劳动力。人力资本具有追逐利润的本性，其结果是实现了人力资本的股份化。人力资本股份化有两种方式：一是直接股份化，其产物是人力资本股；二是间接股份化，其产物是物质资本股。人力资本股具有与职工身份的密不可分性、股权行使的非本人性、不可自由转让性等特点，发挥着确认人力资本价值、增强企业凝聚力和可持续发展能力、完善公司法人治理结构等作用。人力资本股要大行其道，还有很多法律问题需要解决，诸如：假人力资本股的认定与纠正，人力资本股占总股本的比例，职工持股会的地位，人力资本股的变动，含有人力资本股的公司的注册登记及其债务承担等。
关键词：人力资本 人力资本股份化 人力资本股

一、 人力资本的概念、特点和法律属性
人力资本作为一种经济学说思想可追溯到1676年，古典经济学家威廉·配第首次严肃地运用了人力资本概念。其后，亚当·斯密、欧·费雪、H·冯·屠、马歇尔等经济学家都从不同侧面对人力资本做过论述，但人力资本明确的概念是由美国经济学家、1979年诺贝尔经济学奖得主西奥多·W·舒尔茨在20世纪60年代首先给出的。他认为，人力资本是相对于物质资本而言的，指凝结在人体内的能够使价值迅速增值的知识、技能及其表现出来的能力。[1]
资本是能够带来剩余价值的价值，“人力”之所以能成为资本，是因为它同物质资本一样具有稀缺性，具有能够使价值增值的能力。[2]但同物质资本相比，人力资本在很多方面又有其自身特点：（1）显著的个人性或私人性。人力资本体现、凝结、贮存在特定的人身上，与作为其载体或天然所有者的个人须臾不可分离，并须经由这个人形成、支配和使用才能发挥职能，其他任何组织和个人要想对之施加影响并从中获益，都不能无视或超越这个人。[3]（2）非同质性。从其自然属性来说，物质资本是“被生产出来的生产手段”，[4]可以相互代替或经过一定加工处理后相互代替，具有同质性；而人力资本是非同质性的，不但不同的人具有不同的人力资本，而且不能对之进行加工处理，不能相互代替。（3）不可处分性。物质资本的所有权是一种完全物权，占有、使用、收益和处分四项权能全都包含在内，并且所有权同其四项权能都可以分离；而人力资本由于与其载体或天然所有者不可分离，其所有权权能只包含占有、使用、收益三项，人力资本具有不可处分性，并且其所有权与三项权能不可分离。（4）专用性。特定人力资本的所有者一旦长期服务于某一企业，双方就会产生“共生”效应，任何一方离开对方都会造成价值贬损。（5）无形性。尽管人力资本的载体是有形的，但人力资本本身主要表现为无形的知识、技能、体力。（6）动态性。由于人力资本的构成要素（知识、技能、体力）不是凝固不变的，因此人力资本本身也处于动态发展过程中。[5]
“人力资本”现已成为普遍使用的经济学术语和日常用语，[6]并已发展成为拥有人力资本财富论、人力资本增长论、人力资本产权论三个分支的完备的、独立的理论体系，[7]其重要意义和显著作用也已得到经济学界和实务界的广泛认同，国家、社会、个人加大对保健、教育、培训、科研开发的投资，便是对这一认同的综合反映。但是，法学界对人力资本却态度漠然、声音微弱，纠其原因，主要在于人力资本在法理上仍然存在较多障碍，其中重要的一项是人力资本的法律属性有待明确。
1、 人力资本能否成为法律关系的客体？在近现代法学领域，有一个著名的、不可动摇的理念和命题：“人是权利主体，不能成为权利客体。”人力资本虽然依附于人身上，但它并不是人本身，正如人的人格、荣誉等人身权益一样。要成为法律关系的客体，只需具备两个条件：一要具有客观性，即独立于人的意志之外并能为人的意识所感知和人的行为所支配；二要能够满足主体的物质利益和精神需要，并得到法的确认和保护。[8]人力资本就其实体形态来说，是活的人体所拥有的体力、健康、经验、知识和技能及其他精神存量的总称，具有客观存在性，并能被人感知和支配的；人力资本可以在未来特定经济活动中给有关经济行为主体带来合法的剩余价值或利润收益，[9]满足其物质利益和精神需要，并受到法律的确认和保护。因此，人力资本可以成为法律关系的客体。
2、 人力资本属于法律关系客体中的物，还是人身权益？法律关系的客体基本上可以分为4类：（1）物，包括自然物、创造物；（2）行为，包括作为和不作为；（3）智力成果，包括著作、专利、商标等；（4）人身权益，包括人格权、身份权。[10]人力资本所具有的特点之一是同其载体或天然所有者不可分离，因而具有人身属性；人力资本又是人们在保健、教育、培训等方面进行投资形成的，能被人感知和支配，并可为其主体带来利润收益，[11]因而又具有财产内容和物的属性。但由于人身权概念的内涵与外延非常明确，即是与人身密切相关的、不具有财产内容的权利，[12]因此从严格的概念界定来说，人力资本不能归入人身权而应归于物，是物化了的个人所具有的知识、体力和技能。
3、 人力资本具有物的属性，是否类似于农奴社会农奴所出卖的劳动力？答案当然是否定的。现代社会的人力资本同农奴社会农奴所出卖的劳动力有着本质的差别。首先，从其载体或天然所有者来说，人力资本的载体或天然所有者享有人身自由和其他人身权利，可以依法自主决定其人力资本的占有、使用、收益状况，他是权利主体而非权利客体；而出卖劳动力的农奴则一点儿人身自由权利都没有，完全等同于农奴主所拥有的牛马等生产资料，其本身就是物，他是权利客体而非权利主体。其次，从人力资本和劳动力的关系来说，人力资本虽由劳动力转化而来，但二者属于不同的范畴。劳动力是商品形态的概念，瞬间可得，不需要成本（投资）；而人力资本则是资本形态的概念，是投资的产物，与物质资本相对应，具有非同质性，能够用来分享经济剩余。[13]
二、 人力资本的股份化与人力资本股
马克思指出，资本的本质属性在于对利润的不懈追逐，人力资本也不例外。在现时的中国，人力资本对利润的追逐有两个方向：一是正向追逐，即以人力资本出资组建公司，然后分享公司的未来收益；二是反向追逐，即以过去投入的人力资本分享公司积累下的未分配利润。对于人力资本对利润的正向追逐，于情、于理、于法都是允许和能够接受的；对于人力资本对利润的反向追逐，则是中国特色使然。由于中国长期以来实行不合理的工资制度，公有制企业在历史发展过程中较多地截留了职工的应得收入，形成一定的历史欠帐，[14]这从人力资本的角度而言就是职工人力资本的投资收益，因此从国有财产或企业公共积累中划出一定比例向职工配送有其合理性，类似于公司以其资本公积金向股东转增股份。
人力资本对利润追逐的结果，是人力资本实现股份化。人力资本对利润的正向追逐的结果，是人力资本经评估后折算成一定公司股份，成为公司总股本（注册资本）的一部分；人力资本对利润的反向追逐的结果，是促使公司建立职工持股制度，职工作为人力资本所有者和出资人获赠一定的公司股份。可以看出，这是两种不同的股份化，前者可称为人力资本的直接股份化，后者可称为人力资本的间接股份化。[15]
1、 人力资本的直接股份化：评估后直接折成公司股份，是公司总股本的两个基本组成部分之一（另一个是物质资本）。这是人力资本股份化的主要形式，国际通行，经久耐用，不含临时政策因素，但其实行有两大难点问题：第一个难点是人力资本的价值评估问题。可以根据生产人力资本的费用来估算其形成的资本量，主要的费用有5项：（1）医疗和保健，（2）在职人员培训，（3）正规的初等、中等和高等教育，（4）成人继续教育，（5）个人和家庭适应于变换就业机会的迁移，其中最主要的是教育投资。[16]但由于使用环境和使用绩效的变化，人力资本价值的衡量具有非恒定性，存在着许多非所有者所能控制的外部因素的影响。[17]第二个难点是人力资本导致公司资本不实的问题。虽然公司资本数量随其经营状况的好坏而不断变化，但立法者设计出“资本三原则”与之对抗。而人力资本依附于其天然所有者，且具有无形性和不可处分性，公司债权人对公司的人力资本股东无法追求责任，公司资本中的人力资本部分形同虚设，从而导致公司资本严重不实，“资本三原则”也对之失效。
2、 人力资本的间接股份化：基于对过去投入的人力资本的承认及其投资收益的追索而产生的概念，职工所得的公司股份不是由其人力资本折算来的，而是由公司实有财产转送来的。这种股份化形式颇具中国特色，它把人力资本理念的引入与实践倒推了若干年，使中国成为世界上认可和践行人力资本的少数先进国家之一。人力资本的间接股份化也有两个难点问题：第一个难点是从企业的国有资产或企业资产中直接提取一定比例向职工配送股份是否违法的问题。虽然人力资本概念现已得到社会各界的广泛接受，但赋予其溯及既往的效力，以之追索和分享企业的存量资产，难免有违法之嫌，这也是国家三番五次地制止和停止公司发行职工股，迟迟没有出台职工持股的全国性立法的重要原因之一。[18]第二个难点是企业对职工的历史欠帐数额问题。从人力资本的角度而言，公有制企业所截留的职工的应得收入属于其人力资本的投资收益，而要对之进行清算，必须首先确定职工人力资本的价值量。由于人力资本的动态性，职工现时的人力资本价值与其若干年前进入企业时的初始人力资本价值已不可同日而语，中间发生了很多、很大的变化。以初始人力资本价值计算其投资收益显然是不公平的，以现时的人力资本价值进行计算也有失偏颇，最合理的办法是以动态的人力资本价值计算其投资收益，但这又面临着对人力资本价值进行动态评估的难题。
无论是人力资本的直接股份化，还是间接股份化，其结果都使公司职工拥有一定数额的公司股份，这些股份是否都是“人力资本股”呢？答案是否定的。人力资本股是人力资本直接股份化的产物，是人力资本的股权凭证，是人力资本评估后直接折算成的公司股份，所代表和对应的是一定的人力资本。人力资本间接股份化使职工拥有的股份不是人力资本股，而是物质资本股，这是因为：（1）人力资本的间接股份化虽然以公司职工的人力资本的承认、存在和发挥作用为基础，但向职工所配送的股份实质上是公司现存的物质资产，其中每一股都有相应的物质财富与之对应。（2）经过人力资本的间接股份化以后，公司资本没有增加也没有减少，且全部都是物质资本，而人力资本直接股份化后公司资本增加了，不但含有物质资本，而且含有人力资本，与人力资本直接对应的才是人力资本股。现在社会上有些公司通过人力资本的间接股份化建立了职工持股制度，但把职工股份界定为人力资本股，笔者称之为“假人力资本股”，由于人力资本股的固有特点使然，职工的股东权益受到很多不应有的限制和损害。区分真假人力资本股，消除假人力资本股的影响与损害，保护职工股东的合法权益，是实践向法律工作者提出的一个新的课题。
三、 人力资本股的特点、作用及其法律完善
人力资本股是与人力资本相对应的，由于人力资本具有不同于物质资本的自身特点，人力资本股也同样具有不同于物质资本股的特点。（1）与职工身份的密不可分性。由于人力资本具有与其载体或天然所有者密不可分的特性，其投入除了履行评估、交付等物质资本投入应履行的手续外，其载体或天然所有者还须与公司订立劳动合同而成为公司的职工，或者已经是与公司具有劳动合同关系的职工。一言以蔽之，公司人力资本股股东同时又是公司职工，只有公司职工才能成为公司人力资本股股东。（2）公司股本的恒定性与个人股份数额的变动性。根据公司“资本三原则”，除非履行法定变更手续，公司总股本是恒定不变的，其中的人力资本股股本同样也不能随意变动。但由于人力资本是随其天然所有者素质和能力的变化而不断变化的，再加上人力资本股具有与职工身份的密不可分性，受到劳动合同期限的限制，因而职工个人人力资本股的数额不可能从一而终，而是变动不居的。（3）股权行使主体的非本人性。一般而言，行使股权的方式不外乎两种：一是由股东本人直接行使，二是委托他人代为行使。由于公司人力资本股股本要保持恒定，而职工个人的人力资本股数额变动不居，这样就产生了矛盾，解决这一矛盾的方法是将职工人力资本股股权全部委托职工持股会（或其他特定组织）代为行使，保持职工持股会所持人力资本股数额的恒定。（4）股份取得和丧失的无偿性。物质资本股的取得需要支付相应的对价，其丧失则可获得相应的补偿，人力资本股与之不同。虽然人力资本具有价值并可评估，但从形式上而言，同以往相比，公司职工取得人力资本股没有支付对价，其股息收入是工资福利以外的额外所得。人力资本股的丧失有两种情况，一是部分丧失，是职工素质和能力（人力资本价值）降低所致；二是全部丧失，是职工离开公司（劳动合同到期或解除）的结果。无论哪一种，所丧失的人力资本股都不能得到相应的补偿。（5）不可自由转让性。从职工个人的角度而言，人力资本股可以取得，也可以丧失，具有可转让性；从公司的角度而言，可以通过职工持股会给予新进职工一定人力资本股，收回离职职工持有的人力资本股，人力资本股也具有可转让性。但相对于物质资本股而言，人力资本股的转让受到更大的限制。由于人力资本与其载体或天然所有者密不可分，具有不可处分性，因而由它所形成的人力资本股不能在个人之间相互转让。人力资本股的转让行为只能发生在职工与职工持股会之间，并且人力资本股的取得与丧失都是无偿的。
中国的人力资本股实践始于上世纪90年代的股份制试点时期，源于职工持股制度的建立。目前在职工持股的地方性立法中，对是否允许职工以人力资本出资而持有人力资本股存在较大分歧，有些地方性立法明确规定可以，有些地方性立法则持否定态度，还有些地方性立法未表明态度。[19]笔者以为，允许职工以人力资本出资而持有人力资本股具有重要的意义和作用。（1）确认人力资本的价值，引导人力资本投资行为。允许以人力资本出资组建公司并持有人力资本股，是对人力资本价值最直接、最有效的确认方式，有利于引导人们重视和增加在教育、培训、健身等方面的投资，从而促进国民素质的提高。（2）增强企业的凝聚力和可持续发展能力。由于人力资本股具有取得和丧失的无偿性，实行职工以人力资本持股的公司就对各类人才更具有吸引力，公司现有的人才也会更能留的住；再由于公司职工持有的人力资本股数额因其个人素质和技能的变化而具有变动性，促使公司职工不断提高个人素质和技能，从而使公司更具可持续发展能力。（3）提高职工工作的积极性和主人翁责任感。由于人力资本股具有与职工身份的密不可分性，允许职工以其人力资本出资而成为公司的人力资本股股东，不但使其轻松取得职工和股东双重身份，而且与公司形成更加紧密的利益共同体，使职工工作的积极性和主人翁责任感提高到极至。（4）完善公司法人治理结构，促进职工参与民主管理。实行职工持股制度有利于加强对公司的监督，[20]但目前最大障碍在于职工购股资金不足。允许职工以其人力资本出资，使其在不支付任何物质对价的情况下而成为公司的职工股东，消除了公司实行职工持股制度的最大障碍，从而进一步完善了公司法人治理结构，促进了职工参与民主管理。（5）吸引国际人才，与国际接轨。西方企业大都实行了雇员持股计划（ESOP）、经理股票期权制度和管理层收购（MBO），[21]，允许职工以其人力资本持股，极大地增强了企业的凝聚力和可持续发展能力。随着中国加入WTO，中国企业正面临与国际全面接轨的问题，其中很重要的一项是企业制度的国际化，包括人才制度的国际化。实行职工持股制度，允许职工以其人力资本持股，是与国际接轨的现代企业制度的重要内容，它使企业所需的各类国际人才能够“进得来，留得住”。
虽然人力资本股特点很多、作用很大，但在目前的中国仍然是“犹抱琵琶半遮面”。要使人力资本股大行其道，还有很多法律问题需要解决。（1）假人力资本股的认定及其纠正。根据前面的论述可知，人力资本间接股份化而使职工拥有的股份不是人力资本股，而是物质资本股，有些公司将之界定为“人力资本股”，其目的无非两个：一是规避法律和政策，在企业改制中进行灰色处理，绕开对以企业存量资产向职工配送股份的限制和障碍；二是假借人们对人力资本股认识的不足，利用人力资本股取得和丧失的无偿性特点，限制甚至否决职工股份的转让、继承、保有行为，从而约束职工的市场化流动，使之忠实地为企业服务。假人力资本股的出现和存在，是对法律和政策效力的挑战，不但直接侵害了职工的股东权益，而且可能对国家利益、其他股东利益和社会经济秩序造成损害，应从法律角度予以认定和纠正。（2）人力资本股占总股本的比例。由于人力资本的无形性和不可处分性，实践中有人提出，为防止人力资本出资可能对债权人利益造成损害，应对人力资本股占总股本的最高比例作出明确限制，有些地方性立法也采取了限制主义的立法模式。[22]笔者以为，没有必要对人力资本股占总股本的最高比例作出统一规定，可根据所在行业特点由公司章程自行规定。至于人力资本股所带来的交易风险，可由注册登记机关通过公告和在公司营业执照中注明的方式提醒交易相对人。（3）职工持股会的地位。股权交由职工持股会统一行使是人力资本股的特点之一，由此职工持股会的地位举足轻重。对公司而言，它是主要股东之一，甚至极有可能是公司的控制股东、最大股东，对公司的经营和发展拥有最终决策权；对职工股东而言，它不但是其委托代理组织，而且具有独立的意思能力和行为能力，负责人力资本股的管理，同职工股东进行人力资本股的转让。因此，必须从法律上对职工持股会的地位予以确认和界定，以充分发挥其职能作用。（4）人力资本股的变动。由前面的论述可知，职工个人持有的人力资本股数额具有变动性，其变动主要有两种情况：一是量的变动或称部分变动，二是质的变动或称全部变动。前者源于人力资本本身的动态性，是职工素质和能力的升降所致；后者则表现为人力资本股的取得与丧失，是职工进入和离开公司的结果。无论哪一种变动，都只能在公司人力资本股股本范围内、在职工持股会内部进行。笔者以为，人力资本股的量变即对职工素质和能力的评估每年需进行1次，在6月30日前完成，以确保按其分取红利，人力资本股的质变可根据需要随时进行。（5）含有人力资本股的公司的注册登记及其债务承担。由于人力资本的不可处分性，为了降低或免除人力资本股所带来的交易风险，含有人力资本股的公司在注册登记时，应在其营业执照中明确公司资本中人力资本的数额和比例，以提醒交易相对人注意交易安全。至于公司终止时人力资本股股东的责任承担，笔者以为，要求其承担无限责任和有限担保责任都不合理。一是因为人力资本出资在评估确定后即已到位，不存在缺额填补和迟延履行的问题，同物质资本一样以其折股额为限承担有限责任；[23]二是因为股东所持有的股份金额与公司净资产数额不是对等关系，如果要求人力资本股股东在公司终止时以现金、实物等财产或权利交足股款，显然是不公平的。合理的做法是，在公司终止时，人力资本股股东承担与物质资本股股东责任相当的有限责任。既然人力资本股股东同物质资本股股东一样都按要求履行了出资义务，他就也应同物质资本股股东一样不再对公司资本的贬值承担担保责任。根据同股同权的原则，人力资本股股东所承担责任大小的计算方法是：首先计算出物质资本的贬值率，然后用它去乘人力资本的原始出资额。

注释

[1] 西奥多·W·舒尔茨著：《论人力资本投资》，中译本，中国经济出版社1987年版，第12页。
[2] 参见朱慈蕴：《职工持股立法应注重人力资本理念的导入》，原载《法学评论》。
[3] 参见李宝元著：《人力资本运营》，企业管理出版社2001年版，第6页。
[4] 前引[3]，李宝元书，第6页。
[5] 参见蒋大兴著：《公司法的展开与评判（方法·判例·制度）》，法律出版社2001年版，第109页。
[6] 参见前引[3]，李宝元书，第2页。
[7] 参见李忠民著：《人力资本——一个理论框架及其对中国一些问题的解释》，经济科学出版社1999年版，第3页。
[8] 参见周旺生主编：《法理学》，法律出版社2000年版，第105页。
[9] 参见前引[3]，李宝元书，第6页。
[10] 参见张中秋、杨春福、陈金钊编著：《法理学——法的历史、理论与运行》，南京大学出版社2001年版，第369页。
[11] 参见前引[3]，李宝元书，第6页。
[12] 参见王利明主编：《民法学》，法律出版社2000年版，第59页。:
[13] 参见前引[7]，李忠民书，第27—28页。
[14] 参见迟福林、唐新林、陈宝敏：《建立具有中国特色的职工持股制度的建议（25条）》，载于迟福林主编：《中国收入分配制度改革与职工持股》，中国经济出版社2000年版，第5页。
[15] 参见前引[3]，李宝元书，第86页。
[16] 参见西奥多·W·舒尔茨著：《论人力资本投资》，中译本，北京经济学院出版社1990年版，第9—13页。
[17] 参见前引[5]，蒋大兴书，第117—119页。
[18] 参见管荣齐：《有限责任公司的职工持股制度》，中国法学网（www.iolaw.org.cn）“来稿选萃”，2003年6月25日发表。
[19] 参见前引[5]，蒋大兴书，第110页。
[20] 参见前引[18]，管荣齐文。
[21] 参见许亮编著：《劳者有其股》，企业管理出版社2000年版，第48、96、117页。
[22] 参见前引[5]，蒋大兴书，第119—120页。
[23] 参见前引[5]，蒋大兴书，第123页。

财政部


国营企业进口成本管理办法

1990年12月29日，财政部

第一章 总则
第一条 为了加强进口商品成本管理，提高经济效益，根据国务院《国营企业成本管理条例》制定本办法。
第二条 本办法适用于国家授予进口经营权的国营企业（以下简称为“外贸企业”）。
国家授予进口经营权的其他企业可以比照本办法执行。
第三条 进口成本管理的基本任务是：通过预测、计划、控制、核算、分析和考核，正确反映进口商品成本，促进企业加强经营管理，提高进口经济效益。
第四条 外贸企业在进口成本管理中，必须遵守国家有关财经法规，执行对外贸易方针、政策，正确核算进口成本。
第五条 根据国家有关规定，外贸企业经理（厂长）对进口成本管理负完全责任。总会计师或行使总会计师职权的副经理（副厂长）协助经理（厂长）组织领导本企业的进口成本管理工作。
第六条 财政部负责全国外贸企业进口成本的管理。地方各级财政部门、中央外贸企业主管部门按照《国营企业成本管理条例》和本办法及财政部制定、批准的其他规章，负责所属外贸企业进口成本的管理。

第二章 进口成本开支范围
第七条 本办法所称进口成本，包括自营进口、国家调拨进口、代理进口、易货贸易进口以及其他经营方式进口的进口商品成本。
第八条 进口成本构成包括进口商品采购成本和进口商品流通费。
第九条 进口商品采购成本是指进口商品在购进中发生的实际成本。具体包括以下三项内容：
一、进价。进价即进口商品按对外承付贷款日银行公布牌价结算的到岸价（ＣＩ＃0进口商品/采购/成本/进价/承付/贷款/银行/公布/牌价/结算/到岸价/ＣＩ/Ｆ）。如进口合同价格不是到岸价，在商品到达目的港口以前由我方支付的外汇运费、保险费和佣金等，加入进价。
二、进口税金。进口税金即商品报关进口时应缴纳的税金，包括进口关税、进口产品税（增值税）、进口调节税等，不包括进口销售环节缴纳的营业税等。
三、购进外汇价差。购进外汇价差即企业从外汇调剂中心购进外汇或有偿使用政府留成外汇用于进口，按规定结转的购进外汇价差，包括购进外汇额度或有偿使用政府留成外汇额度支付的价格和手续费，或者购进现汇支付的价格与银行牌价的价差和手续费。外贸企业留成的自有外汇、以进养出周转外汇、借入的外汇借款、其他部门或企业无偿提供的外汇以及国家按计划分配使用的各种外汇，用于进口时不得估列外汇价差。＃4|第十条 进口商品流通费是指进口商品到达目的港口以后到销售以前所发生的费用。
一、商品流通费的开支范围除财政部另有规定外，按《国营商业、外贸企业成本管理实施细则》及财政部其他有关规定执行。
二、企业发生的商品流通费能够直接认定到进口业务和进口商品的应直接认定，不能直接认定的应按一定比例或标准合理分摊。分摊比例一经确定，一年以内不得变更。
第十一条 外贸企业发生的下列开支不得列入进口成本：
一、应由行政经费、事业费开支的各项费用。
二、应列入营业外支出的各项开支以及应列作财产损失处理的款项。
三、应列入出口成本以及仓储运输、装璜设计、广告、展览、出租、技术开发等附营业务支出的各项费用。
四、应支付的销售税金及附加。
五、应从企业专用基金或工资基金开支的建筑税、能源交通重点建设基金、预算调节基金和购买国库券、债券以及缴纳奖金税或工资调节税等支出。
六、应从企业专用基金和工会经费开支的奖金、自费调资、浮动工资、提成工资及文娱费、无食堂伙食补助、未经批准列入成本的副食品补贴等。
七、应从企业留利中开支的违反国家财政、税收、金融、物价、工商行政、贸易管理、海关、商检、交通等政策规定被处的罚款、罚息、罚金、滞纳金，国家另有规定者除外。
八、应从专用基金或专用拨款开支的开办费、购建固定资产、补充流动基金、扶持生产等款项。
九、应从专用基金列支或以新增利润归还的专用借款（包括人民币借款和外汇借款）、基建借款的利息以及应付引进设备款外币折合差额支出。
十、应以企业占用的各项资产进行投资的支出。
十一、应从企业利润分配计提的各项利润留成（包括企业自留部分和分给其他单位部分）、减亏分成、上缴税利以及不同一独立核算企业之间分出、转入易货贸易盈亏。
十二、超出国家规定标准部分的职工福利费、工会经费、职工教育经费等费用支出。
十三、应由职工个人承担的职工人身保险费、购物支出、违章罚款、职工住宅煤气水电费、职工住宅室内装修费、职工租赁民房租金费等。
十四、其他不属于商品流通费和进口商品采购成本开支范围的费用支出。
第十二条 外贸企业对各种摊派款项，有权拒绝支付，并向上级有关部门反映。
第十三条 外贸企业自愿对社会公益、福利、教育等设施、机构赞助或捐款，一律从企业留利中支付，不得列入进口成本。

第三章 进口成本的核算
第十四条 外贸企业进口成本原则上按照权责发生制进行核算，不得以计划成本、定额成本代替实际成本。
第十五条 进口商品采购成本核算内容为本办法第九条规定的内容。其他有关收支款项按下述方法核算：
一、进口佣金，包括明佣和暗佣，能够直接认定到商品的，作调整进价处理；不能直接认定到商品的，列作累计佣金收支处理，不分摊到商品内。
二、对外索赔款，经确认后冲减进口商品采购成本，如进口商品已经销售或转入库存，则应冲减进口销售成本或库存进口商品、原材料成本。
三、对内理赔款，如对外有索赔权的，经确认后冲减进口销售收入；如属外贸企业责任，应按规定列报财产损失，不在进口商品采购成本内核算。
四、属于国外以离岸价格成交的，年终时，如有应付未付国外运保费和应收未收佣金，应按相当于前期支出数等合理预估入帐，调整进口商品采购成本。下年实际发生时，应将实际发生额与预估入帐数的差额按进口商品的存、销比例分别调整库存进口商品或原材料及进口销售成本。
第十六条 进口商品采购成本核算内容完整后，必须按进口商品实际存、销比例分别结转库存进口商品（或原材料）和自营进口（或国家调拨进口）等销售成本。
第十七条 自营进口和国家调拨进口销售成本的核算内容为本办法第九条规定的进口商品采购成本并且按第十六条要求结转部分，以及第十条规定的进口商品流通费。
外贸企业商品流通费，除国家规定允许预提或待摊的费用开支外，全部摊入当期销售成本。
第十八条 代理进口销售成本的核算内容为本办法第九条第一款规定的进价。其他有关收支款项按下述规定单独清算，委托进口单位计入进口成本。
一、进口税金。进口税金指代理进口商品报关进口时应缴纳的税金，包括进口关税、进口产品税（增值税）、进口调节税等，不包括代理进口销售营业税等。外贸企业开出结算凭证后，因委托进口单位没有按合同、协议及时付款，而缴纳的滞纳金应由委托进口单位支付。
二、代理进口手续费。代理进口手续费（或称劳务费、管理费）按物价部门批准的一定比例向委托进口单位收取，国家另有规定的除外。
三、利息。利息指外贸企业以自借银行借款和自有流动资金代理进口，自对外付款之日起至委托进口单位付款止，按银行规定的流动资金贷款利率计算的利息。为提高工作效率，也可按双方协商的定额计算。外贸企业开出结算凭证后，因委托进口单位没有按合同、协议规定付款而支付
银行的利息、加息、罚息，也应由委托进口单位承担；因有关银行未按国家规定的结算纪律执行造成的利息、加息、罚息，应由有关银行支付。外贸企业如采取向委托进口单位预收资金进口的，自收到之日起至对外付款之日止，收到银行付给的存款利息应返还委托进口单位，按季结算。如有无法辩认的零星利息收支，应按季结转商品流通费。
四、直接性商品流通费。直接性商品流通费指代理进口商品到岸以后到销售以前发生的、能够直接认定到代理进口商品的运杂费、保管费、商品损耗、银行财务费、商品检验费、外运公司劳务费、海关规费等费用。外贸企业采取定额收费办法以及先收后付办法的，对预收数与实际支付数的差额，应随代理进口销售一起结算，多退少补；对无法辩认的零星差额以及定额费用结余，保留一个季度用于继续结算，余额结转附营业务收支。
五、对外索赔款。对外索赔款指代理进口商品不符合合同、协议规定，属于外商责任的向外索赔款。外商赔付后，外贸企业应将对外索赔款转给委托进口单位，用于冲减进口成本。如按合同、协议规定转给委托进口单位后发生差额，应列营业外收支处理。
六、对内理赔款。对内理赔款指代理进口商品不符合合同、协议规定，属于外贸企业的责任，经确认后给委托进口单位的赔偿款。对内理赔后，外贸企业按有关规定列报财产损失，委托进口单位相应冲减进口成本。
第十九条 易货贸易进口销售成本核算，除国家另有规定者外，按照自营进口销售成本的核算规定单独核算。
第二十条 外贸企业在开展进口业务中协助银行、海关、港口、国内运输等有关单位工作收取手续费、劳务费、提成、酬金等，应冲减商品流通费。
外贸企业在进口接运中，在国内港口提前卸货，收到外轮付给的或通过港务部门、外运公司分给的速遣费，以及没有按期卸货被罚的滞期费，在附营业务收支中设专户核算；在外国港口发生的和由于外商外轮原因发生的滞期费、速遣费，应相应调整进价。
第二十一条 外贸企业进口成本中的预提费用和待摊费用应严格执行《国营企业成本管理条例》、《国营商业、外贸企业成本管理实施细则》和本办法有关规定。任何企业和部门都不得擅自预提或待摊进口成本。
第二十二条 外贸企业应按月、按季、按年正确计算本期进口销售成本，严格划清以下界线：
一、划清进口成本与非进口成本的界线。不属于进口成本范围核算的收支，不得列入进口成本；应在进口成本核算的有关收支，也不得列入其他项目。对于同时经营进口业务和出口业务、其他业务的外贸企业，应正确区分进口成本的核算和出口成本、其他业务成本的核算。
二、划清进口商品采购成本与进口商品销售成本的界线。进口商品采购成本应正确结转销售成本；进口商品到达目的港后发生的费用，应直接在进口商品销售成本中核算，不得列入进口商品采购成本。
三、划清本企业进口成本与外单位成本的界线。属于为外单位垫付的各项成本（费用）支出，应及时向外单位结算，不得列入本企业进口成本。
四、划清本期进口成本与下期进口成本的界线。各期的进口成本都应按规定核算，不得提前或延后列支。
五、划清进口商品到岸前后的界线和进口商品销售前后的界线。
第二十三条 进口商品采购成本应严格按存、销比例结转，进口商品进价、进口税金和购进外汇价差应同时结转，不得任意多转或少转，也不得任意调整商品的帐面价格。结转成本可以采用分批成本、平均单位成本等方法计算，不同商品可以分别采用几种方法，但每一种商品所采用的方法确定之后，未经批准不得随意变动。
第二十四条 外贸企业进口成本中的各项费用，属于直接费用应直接认定，属于间接费用应按商品流通额或进口商品数量等比例分摊。
第二十五条 外贸企业进口成本的核算资料必须真实、正确、完整，不得随意估算估列。年度终了前，必须认真清查盘点财产、商品、物资，稽核有关成本核算的原始凭证、帐册和有关计算资料、报表资料，核实进口成本开支和企业盈亏。

第四章 进口成本的计划与管理
第二十六条 外贸企业对进口成本通过分口管理，逐级负责实施计划管理。
第二十七条 进口成本计划管理目标是进口销售盈亏额。外贸企业必须按销售项目分商品编制年度进口销售盈亏计划。
第二十八条 外贸企业编制进口销售盈亏计划必须贯彻国家财政经济方针，执行国家有关对外贸易管理政策和物价政策，落实经营责任，挖掘企业扩大业务、降低成本的潜力，发挥财务计划在企业改善经营管理中的指导作用。
第二十九条 进口销售盈亏计划的编制方法是：在企业经理（厂长）领导下，实行财会、计划、业务人员相结合的方法，先组织各业务、储运、行政等有关职能部门根据分工提出意见，然后由财会部门会同计划部门综合平衡，编制企业全面的计划方案，报领导审查核定，并报上级主管部门和同级财政部门备案。
第三十条 编制进口销售盈亏计划，一般以上年实际进口销售盈亏为基数，并考虑下列因素：
一、本期进口销售商品进价的变化（包括国外运保费的变化）；
二、本期进口销售商品进口税率的变化；
三、本期进口销售商品国内销售价格的变化；
四、本期进口商品流通费因国家政策规定改变发生的变化；
五、本期国家下达的商品流转计划调整引起的变化；
六、本期进口销售商品结构（数量）因国家对外贸易管理政策和企业经营方向调整引起的变化。
在以购进外汇进口的情况下，还要考虑本期进口销售商品成本中外汇价差的变化。
第三十一条 进口销售盈亏计划执行的考核指标为进口每美元盈亏额和进口费用水平。其计算公式如下：
一、进口每美元盈亏额＝
进口销售收入-进口销售成本-进口销售税金／进口销售商品美元进价总额
二、进口费用水平＝进口商品流通费进口／商品流通额×100％
上述进口销售商品美元进价总额，是指本期销售的进口商品以美元计算的进口到岸价，不包括本期尚未销售的进口商品美元进价。进口商品流通额除代理进口按毛盈亏额（即实际代理进口手续费）计算外，按进口销售收入计算。
第三十二条 外贸企业进口销售收入是指进口商品按照国家有关进口商品作价办法，凭船舶到港通知（或国外帐单，或出库单）开出结算凭证向用户收取的收入。进口商品到岸以前发生的佣金收入、运费回扣、保险优待等应冲减进口商品采购成本。应对外索赔的对内理赔款，冲减进口销售收入。向用户收取代为缴纳、垫付的各项税金、费用，不计入进口销售收入。
第三十三条 为了检查和考核进口销售盈亏计划执行情况，外贸企业应按季对本期进口每美元盈亏额和进口费用水平进行具体分析，说明本期对进口销售发生影响的因素及影响程度，提出加强经营管理，实现进口盈亏计划的意见和措施。
第三十四条 外贸企业和有关委托进口单位要建立健全进口商品、物资的管理制度，及时报验，严格按合同或协议规定的品种、规格、数量、质量、交货日期验收接货，作好原始记录。对已付款未收货的进口商品、物资和逾期到货的进口商品、物资，要随时跟踪查询，防止发生损失。
对库存进口商品、原材料要加强入库、出库的管理，定期或不定期进行清理、盘点，保证帐证相符、帐实相符。
第三十五条 外贸企业编制的进口销售盈亏计划应逐级分解落实到有关职能部门执行，对进口成本开支逐级负责，实行分口管理。
第三十六条 外贸企业的经理（厂长）对进口成本的管理职责主要是：一、领导进口成本计划的编制，组织计划的实施，检查计划的执行情况，对企业进口经济效益负完全责任；二、定期召开进口成本分析会议，针对企业经营管理中的薄弱环节，采取改进措施，提高经济效益；三、监
督执行进口成本开支范围和进口成本核算的规定，支持财会工作，维护财经纪律；四、执行财政税务部门和上级主管部门有关奖罚的规定；五、审核、签署进口成本等财务会计报表。
外贸企业总会计师或行使会计师职权的副经理（副厂长）协助经理（厂长）组织领导进口成本管理工作，审查进口成本计划，审核重要项目的开支，定期检查企业各职能部门、所属各分支机构进口成本计划执行情况，协调企业各职能部门、所属各分支机构与财会部门的关系，对进口成本计划的执行负责。
第三十七条 外贸企业财会部门对进口成本的管理职责主要是：
一、制定企业内部的进口成本管理制度；
二、具体编制企业进口成本计划，分解落实到各业务基层单位；
三、组织进口成本核算，指导各业务基层单位的进口成本管理；
四、参与制定与进口成本有关的各项成本开支定额；
五、参与企业自有外汇的使用管理和进口合同、协议的审核；
六、检查、考核进口成本计划的执行情况；
七、进行进口成本的预测、控制、监督和分析；
八、报告进口成本计划的执行结果，及时向企业领导、主管部门和财政、税务部门反映情况和意见。
第三十八条 外贸企业组织各职能部门定期检查、分析进口成本计划的执行情况，填报各种原始记录或报表，作好下列各项成本管理工作：
一、综合计划部门要建立健全进口用汇计划管理制度，严格执行国家有关对外贸易行政管理政策、规章；组织好企业进口经营各项计划的汇集和平衡，及时、准确地进行业务统计，为成本管理提供有关的数据。
二、业务部门要落实责任，争取有利的价格、货币和贸易条件对外签约，严格按合同开证、审单，及时向国内用户收回垫付的资金，对所负责的各种商品的进口成本负全部责任。
三、储运部门要加强进口商品、物资管理，健全验收、发货制度，及时报验，及时接运，健全原始记录，提高接发货的工作质量，减少商品损耗，降低储运费用。
四、商情信息部门要加强国际贸易调研工作，及时为企业提供所需的市场行情、汇率趋势、外商资信、国际贸易法规与惯例等信息。
五、物价部门要按照国家规定拟定或审查进口销售价格，并配合有关部门对进口商品进价进行协调管理。
六、劳动人事部门要合理改进企业经营组织，发挥职工的专长，以促进提高进口工作效率；要按照国家政策管理好工资、福利和奖金的开支。
七、行政部门要完善财产管理制度和水、电、油料及办公用品等消耗定额，提高各种财产的完好率和利用率，控制社会集团购买力，减少企业管理经费开支。
八、审计部门要依照审计条例加强对进口成本开支和进口经济效益的审计工作。
以上各款规定的各职能部门在成本管理方面的职责，可按照企业的机构设置实际情况，适当调整。

第五章 监督与制裁
第三十九条 外贸企业主管部门对企业的进口成本进行下列检查、监督：
一、检查企业进口成本计划的落实和执行情况；
二、检查企业对《国营企业成本管理条例》和本办法规定的进口成本开支范围和核算规程的贯彻执行情况；
三、检查企业建立、健全进口成本管理责任制度情况；
四、按期会审企业的财会报表，提出审核意见；
五、促进企业改善经营管理，努力降低进口成本开支；
六、及时制止、纠正违法行为，单独或会同财政审计部门调查处理违法行为，督促企业执行财政、审计部门和上级主管部门的奖惩决定。
第四十条 财政、审计、税务部门根据各自的职权范围对企业进口成本的管理进行下列检查和监督：
一、监督《国营企业成本管理条例》和本办法及其他各项成本管理制度的执行；
二、监督国家物价、外汇管理政策的执行；
三、对违反法规的行为进行调查核实，并作出处理决定；
四、检查、监督企业对违法行为的处分决定和对有功人员实行奖励的执行情况；
五、检查、监督与进口成本有关的其他问题。
第四十一条 对于违反本办法的行为，财政、审计、税务部门和企业主管部门要严格按照国务院《关于违反财政法规处罚的暂行规定》处理；对强迫、指使、纵容、包庇企业财会人员违反本办法，或不听从财会人员劝告的、或打击报复检举、揭发人的各级领导人，要加重处罚。
第四十二条 外贸企业总会计师或行使总会计师职权的副经理（副厂长）及企业财会人员，对明知违法行为，不抵制、不揭发的，应与违法行为直接责任人员同时受到处罚。
第四十三条 对违反本办法，但没有发生《国营企业成本管理条例》第三十四条所列行为的企业和个人，由企业主管部门、财政部门给予批评，并限期改进。
第四十四条 对坚持国家政策、维护《国营企业成本管理条例》，揭发和检举违法行为的财会人员，由政府、企业主管部门或财政部门根据具体情况给予表扬或适当的奖励。

附则
第四十五条 本办法颁布后，过去有关规定凡与本办法相抵触的，按本办法执行。
第四十六条 各省、自治区、直辖市及计划单列市财政厅（局）可以结合本地区的具体情况，按照《国营企业成本管理条例》和本办法的规定，制定具体实施办法，报财政部备案。
第四十七条 本办法由财政部负责解释。
第四十八条 本办法从1991年1月1日起施行。